四、主要成因分析

企業(yè)內(nèi)部控制存在問(wèn)題的成因是多方面，既有人為原因，也有制度原因。主要有以下幾種：

(一)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)制約失衡導(dǎo)致內(nèi)部控制權(quán)責(zé)不清

兩權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征，而所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的有機(jī)制約是現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的前題和保證。從某種意義上講，內(nèi)部控制就應(yīng)當(dāng)是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制，即應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)所有者的意志和要求。但實(shí)際上，所有權(quán)往往是缺位的或虛擬的，經(jīng)營(yíng)者實(shí)質(zhì)性擁有了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)和處置權(quán)，明顯地出現(xiàn)了所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者約束不力，其結(jié)果則會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)者濫用職權(quán)、謀取私利、獨(dú)斷專(zhuān)行等后果。這樣，勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)控制失靈、會(huì)計(jì)信息依需而做、內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)。

(二)內(nèi)部控制的所有者主體意識(shí)得不到體現(xiàn)使內(nèi)部控制弱化

內(nèi)部控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)，但由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者成了現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)控制主體，直接控制著會(huì)計(jì)信息的生成和利用;而所有者成為虛擬的控制主體，其對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制則主要是通過(guò)由經(jīng)營(yíng)者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營(yíng)者客觀存在的關(guān)系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對(duì)立，從而形成了企業(yè)內(nèi)部信息失真的土壤，并弱化了內(nèi)部控制的作用。

(三)所有者與經(jīng)營(yíng)者利益上的矛盾使內(nèi)部控制的目的對(duì)立

對(duì)于所有者來(lái)說(shuō)，他們期望獲得真實(shí)的企業(yè)信息，并據(jù)此客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況以便進(jìn)行未來(lái)投資決策;另外，他們還希望能夠控制會(huì)計(jì)政策使其向維護(hù)所有者利益方面傾斜，確保自己投入資本的保值與增值。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，則可能因其不會(huì)過(guò)多地關(guān)心企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而采取與所有者相反的會(huì)計(jì)政策，在多數(shù)情況下他們更看重短期經(jīng)營(yíng)效益給自己帶來(lái)的利益，這種短期利益驅(qū)動(dòng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上則為夸大經(jīng)營(yíng)成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營(yíng)損失，侵占或損害所有者利益。這就必然使得所有者與經(jīng)營(yíng)者在內(nèi)部控制目的上產(chǎn)生嚴(yán)重分歧，經(jīng)營(yíng)者會(huì)利用其掌握的實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)為自己謀取利益。

(四)行政和大鍋飯思想的影響

電力行業(yè)具有自然壟斷性，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期實(shí)行政企合一的管理模式，發(fā)展靠國(guó)家、效益靠政策、管理靠行政，企業(yè)缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和效益意識(shí)。電力部門(mén)不僅僅是個(gè)企業(yè)，而是與工農(nóng)生產(chǎn)和人民生活息息相關(guān)的公共事業(yè)，是現(xiàn)代化建設(shè)的先行者。電力企業(yè)職工整體素質(zhì)的高低，不僅影響本企業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也影響著整個(gè)社會(huì)環(huán)境，影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。從電力公司目前的情況來(lái)看職工“吃大鍋飯”思想嚴(yán)重，素質(zhì)不高，專(zhuān)業(yè)人才不多，很難適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要。在行政方面，自經(jīng)濟(jì)體制改革后，要求政企分開(kāi)，但在實(shí)踐中執(zhí)行并不徹底。一方面，以各種形式改頭換面但仍然存在的主管部門(mén)，基于權(quán)利和利益的雙重考慮，仍把持著對(duì)企業(yè)的行政干預(yù)，客觀上企業(yè)并無(wú)真正的理財(cái)自主權(quán);另一方面，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，被國(guó)家“呵護(hù)長(zhǎng)大”的企業(yè)，主觀上也還保留著吃“大鍋飯”的意念。而政府對(duì)經(jīng)營(yíng)不善企業(yè)的盲目保護(hù)機(jī)制，又助長(zhǎng)了這種意念，企業(yè)干好干壞一個(gè)樣，致使加強(qiáng)內(nèi)部控制的動(dòng)力不足?！?五)外部監(jiān)督乏力

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中會(huì)受到來(lái)自企業(yè)以外的財(cái)政、稅務(wù)、銀行、審計(jì)等各種監(jiān)督機(jī)制的約束，但這些監(jiān)督機(jī)制隸屬于不同職能部門(mén)，工作中各行其是，沒(méi)有形成一個(gè)綜合整治的合力，使得監(jiān)督機(jī)制弱化。

(六)企業(yè)文化落后，內(nèi)部控制執(zhí)行者素質(zhì)不高，使得與內(nèi)部控制要求不協(xié)調(diào)

很多企業(yè)沒(méi)有很好地將企業(yè)制度與文化、習(xí)慣、行為標(biāo)準(zhǔn)很好地結(jié)合起來(lái)。企業(yè)文化與企業(yè)管理者的素質(zhì)是密切相關(guān)的。只有管理者有高尚的道德、健康的人格和完善的價(jià)值觀念，才能影響和激勵(lì)企業(yè)文化的建設(shè)。而企業(yè)形成獨(dú)特的文化氛圍的基礎(chǔ)是員工素質(zhì)的提高，所以，必須重視和加強(qiáng)對(duì)員工的培訓(xùn)教育。但現(xiàn)實(shí)情況是，由于經(jīng)營(yíng)者的短期行為，不重視職工的教育培訓(xùn)，教育基金沒(méi)有保證，職工素質(zhì)得不到提高，導(dǎo)致企業(yè)效益滑坡，形成惡性循環(huán);教育手段弱化，只重視思想品德、制度宣傳的軟性教育，而忽視對(duì)道德敗壞，踐踏法制者的硬性規(guī)定處罰教育;管理措施不力，對(duì)管理者、會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員缺乏職業(yè)化系統(tǒng)管理，內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制不夠完善。

五、企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)的方方面面。作為一項(xiàng)制度建設(shè)，其客觀成份越多，科學(xué)性越強(qiáng)。內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持理論與實(shí)際緊密結(jié)合的原則，制定出針對(duì)企業(yè)自身特點(diǎn)的內(nèi)控制度來(lái)，不可千篇一律。

(一)推進(jìn)公司法人治理結(jié)構(gòu)建設(shè)，規(guī)范法人治理結(jié)構(gòu)

公司法人治理沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的定義，但它涉及企業(yè)兩個(gè)最為基本的問(wèn)題：權(quán)利結(jié)構(gòu)和責(zé)任。對(duì)于公司而言，權(quán)利結(jié)構(gòu)主要是指股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)的建立以及經(jīng)理層的聘任。英國(guó)模式的法人治理結(jié)構(gòu)把重心放在董事會(huì)的建立上，在引入非執(zhí)行董事的基礎(chǔ)上，建立了薪金監(jiān)督委員會(huì)、提名委員會(huì)、審計(jì)監(jiān)督委員會(huì)作為對(duì)執(zhí)行董事的權(quán)利制衡。責(zé)任是指企業(yè)對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)的問(wèn)題，狹義地對(duì)股東負(fù)責(zé)，廣義地對(duì)包括股東在內(nèi)的各利益團(tuán)體負(fù)責(zé)，無(wú)論對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)，都要求企業(yè)要確保會(huì)計(jì)信息合法、合規(guī)、真實(shí)和公允，并保證股東價(jià)值最大化和其它團(tuán)體的利益。

股權(quán)結(jié)構(gòu)和出資人性質(zhì)在很大程度上決定了法人治理結(jié)構(gòu)的差異。新改組后的電力企業(yè)是以國(guó)有資本、法人資本和集體資本為基礎(chǔ);隨著改革的深入，股份制資本的比重將逐步擴(kuò)大。因此，新組建的電力企業(yè)在內(nèi)部不同的層面上，法人治理結(jié)構(gòu)是多樣化的;而且這種多樣化將隨著電力企業(yè)不同的發(fā)展階段而不同。從某種程度上講，電力企業(yè)改革是公司法人治理結(jié)構(gòu)的改革。新改組成立的電力企業(yè)，應(yīng)繼續(xù)把內(nèi)部資產(chǎn)重組工作放到完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的高度去認(rèn)識(shí)。而公司法人治理結(jié)構(gòu)的建立和完善，涉及到各種管理手段的綜合運(yùn)用。主要包括組織建設(shè)、人事管理、工資改革、財(cái)務(wù)控制和監(jiān)察審計(jì)。根據(jù)公司法人治理結(jié)構(gòu)當(dāng)前熱點(diǎn)問(wèn)題與財(cái)務(wù)管理有關(guān)的工作應(yīng)抓好以下四個(gè)方面。一是設(shè)計(jì)一套切實(shí)可行的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)考核評(píng)價(jià)體系，并嚴(yán)格與干部的升降和收入掛鉤;二是對(duì)企業(yè)高層管理人員的收入實(shí)施有效的財(cái)務(wù)監(jiān)控;三是建立利潤(rùn)或股東價(jià)值最大化機(jī)制，減少盡可能“吃成本”的現(xiàn)象;四是，對(duì)各個(gè)層面的財(cái)權(quán)進(jìn)行有效制衡。

(二)以“協(xié)調(diào)”作為雙元控制主體下企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標(biāo)建立約束和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

1.通過(guò)切實(shí)有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營(yíng)者共處的均衡點(diǎn)和平衡點(diǎn)

在存在雙元控制主體的現(xiàn)代企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對(duì)稱(chēng)”。企業(yè)所有者希望通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化;經(jīng)營(yíng)者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程和會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告方式，其希望由此解脫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并獲得期望報(bào)酬。因此，決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的企業(yè)內(nèi)部控制首要的也是基本的目標(biāo)應(yīng)該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾。只有通過(guò)切實(shí)有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營(yíng)者共處的均衡點(diǎn)和平衡點(diǎn)，才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的基本目的。

2.建立約束和激勵(lì)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的內(nèi)部控制目標(biāo)的有效辦法

進(jìn)一步完善和強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部自我約束機(jī)制，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)工作得到進(jìn)一步健康發(fā)展;進(jìn)一步增強(qiáng)依法經(jīng)營(yíng)意識(shí)，善于用法律規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，依法維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。推行全員、全過(guò)程成本控制方法，扼制成本增長(zhǎng)高于銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)的勢(shì)頭。強(qiáng)化審計(jì)和財(cái)務(wù)監(jiān)督，建立資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任追究制度，加大考核獎(jiǎng)懲力度，推行全過(guò)程財(cái)務(wù)監(jiān)督，嚴(yán)格財(cái)務(wù)紀(jì)律，建立規(guī)范有序、遵紀(jì)守法的經(jīng)營(yíng)秩序。控制是一種約束人們行為按既定目標(biāo)運(yùn)作的系統(tǒng)化機(jī)制，但控制的過(guò)程和方式并不僅僅是約束和限制，同時(shí)也包括了協(xié)調(diào)、激勵(lì)和促進(jìn)。在實(shí)踐中企業(yè)存在許多具體做法，較為典型的是將經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤。

(三)優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，強(qiáng)化內(nèi)部管理

好的環(huán)境條件是內(nèi)部控制制度得到貫徹執(zhí)行的關(guān)鍵，也是企業(yè)成功的基礎(chǔ)。要?jiǎng)?chuàng)造一個(gè)具有高度親和力、凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)利的企業(yè)，必須要有內(nèi)部環(huán)境條件的支持，即企業(yè)文化的支撐并通過(guò)公司財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和財(cái)資管理系統(tǒng)的實(shí)施，實(shí)現(xiàn)管理集成化，決策信息化，業(yè)務(wù)處理電子化三個(gè)主要目標(biāo)，并達(dá)到整合優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，增強(qiáng)內(nèi)部控制的主要目的。如，華電國(guó)際。華電國(guó)際經(jīng)過(guò)十年的風(fēng)雨已經(jīng)成長(zhǎng)為國(guó)內(nèi)電力行業(yè)的佼佼者。公司在改革的過(guò)程中，始終堅(jiān)持“以人為本，安全第一、效益至上”的企業(yè)宗旨，大力宏揚(yáng)“以制度人，以文化人”的企業(yè)理念，抓管理、抓發(fā)展、抓隊(duì)伍、抓創(chuàng)新使公司管理水平不斷提高;公司致力于探索和實(shí)踐具有公司特色的企業(yè)文化，加強(qiáng)了公司的綜合實(shí)力和整體素質(zhì)，加速了與國(guó)際一流管理水平的接軌。

1.要注重企業(yè)文化建設(shè)的實(shí)質(zhì)和形式的有效結(jié)合

企業(yè)文化的外在形式和表現(xiàn)是很重要的，它可以鼓舞士氣、凝聚力量，營(yíng)造一種積極熱情和充滿朝氣的氛圍。但形式畢竟是形式，它永遠(yuǎn)代替不了內(nèi)在素質(zhì)的建設(shè)。外在形式好學(xué)，而內(nèi)在價(jià)值觀的形成卻要經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期艱苦的磨練。文化作為通過(guò)教育和模仿而傳承下來(lái)的行為習(xí)慣，對(duì)于各種制度安排都將產(chǎn)生直接影響。所以企業(yè)文化的培養(yǎng)和塑造更應(yīng)注重內(nèi)涵。

2.要注重領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)的提高

領(lǐng)導(dǎo)的言行對(duì)文化的建設(shè)起著至關(guān)重要的作用，他的言行將決定著企業(yè)文化建設(shè)的方向和內(nèi)容，決定著企業(yè)文化建設(shè)的形式和內(nèi)涵。所以，企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和企業(yè)文化建設(shè)都受到企業(yè)管理者個(gè)人意志和素質(zhì)的影響。為此，一是增加外部監(jiān)控力度，提出建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和條件，全力推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行;二是要選好企業(yè)負(fù)責(zé)人，要讓真正干事業(yè)的人擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)工作;三是企業(yè)負(fù)責(zé)人要以身作則，嚴(yán)格要求自己，要珍惜國(guó)家、投資者和職工給予自己的工作機(jī)會(huì)，踏實(shí)敬業(yè)，一切從企業(yè)的發(fā)展著想，自覺(jué)遵守企業(yè)內(nèi)部控制制度和企業(yè)的價(jià)值觀念的規(guī)范要求。

3.要強(qiáng)調(diào)協(xié)作和團(tuán)隊(duì)精神的培養(yǎng)

協(xié)作和團(tuán)隊(duì)精神是一個(gè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的力量源泉，在企業(yè)文化的建設(shè)中，必須強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)精神的認(rèn)同感，如果沒(méi)有這種價(jià)值觀上的認(rèn)同就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控制度難以執(zhí)行，盲目突出自己的現(xiàn)象。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力主要來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部的協(xié)作和團(tuán)隊(duì)精神，這是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的客觀要求。因此，企業(yè)必須創(chuàng)造、保護(hù)和倡導(dǎo)協(xié)作精神和團(tuán)隊(duì)精神的良好氛圍。

4.明確責(zé)任分工，把牢“三道防線”

提到內(nèi)控，不少人總認(rèn)為內(nèi)控主要是稽核部門(mén)的事，應(yīng)該由稽核部門(mén)牽頭此項(xiàng)工作。稽核人員也存在一些模糊認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，正確處理內(nèi)控與內(nèi)審的關(guān)系，對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控實(shí)屬必要。

內(nèi)控首先是經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的工作。內(nèi)部控制是公司合理保證其各項(xiàng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。內(nèi)控程序涉及工作的確立，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)研究定控制措施，并對(duì)所采取的控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)審等等。這些控制業(yè)務(wù)顯然首先是各級(jí)經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的基本職責(zé)。設(shè)計(jì)適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的組織結(jié)構(gòu)，配備合格的經(jīng)營(yíng)管理人員，制定合理和嚴(yán)格的規(guī)章制度，確立正確的目標(biāo)和戰(zhàn)略決策系統(tǒng)等是加強(qiáng)內(nèi)控的必要環(huán)境條件。

對(duì)內(nèi)部情況進(jìn)行監(jiān)督評(píng)審猶如設(shè)立一道道防線，而第一道檢查監(jiān)督的防線就應(yīng)由經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的各級(jí)負(fù)責(zé)人堅(jiān)守，應(yīng)不斷在日常工作中監(jiān)督評(píng)審內(nèi)控的整體效果，要對(duì)內(nèi)控的情況和問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行分析和研究，把大量主要的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題在第一道防線予以切實(shí)解決。這里他們不僅要深刻地自我評(píng)價(jià)所開(kāi)展的控制活動(dòng)，還要提出改進(jìn)控制和進(jìn)一步化解風(fēng)險(xiǎn)的措施，并交上級(jí)主管驗(yàn)證。這種自我評(píng)價(jià)要規(guī)范化和制度化，必要時(shí)實(shí)行離崗檢查和交叉檢查的制度。