二、資產減值會計仍面臨的難題

目前，從我國新會計準則的中對于資產減值準備的具體規(guī)定來看，資產減值會計面臨著如下難題：

(一)資產減值準備的確認基礎難以確定

今年財政部剛頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第二條規(guī)定：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產，除了特別規(guī)定外，包括單項資產和資產組。資產組是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。

從新會計準則的規(guī)定可以認為，我國資產減值準備有兩個基礎確認，一是按單項計提，當企業(yè)難以按單項計提是則按資組計提。我國對于資產組的定義來源于國際會計準則對資產減值準備的相關定義，《國際會計堆則第36號》規(guī)定資產的可收回金額應按單項資產估計，如果不可行，要求企業(yè)按資產所屬的現(xiàn)金產出單元確認可收回金額。現(xiàn)金產出單元指從持續(xù)使用中產生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現(xiàn)金流入，并且能認定是最小的資產組合。然而，如果資產或資產組合產出的產品可在活躍市場上交易，該資產或資產組合應單獨認定為現(xiàn)金產出單元，即使這些資產或資產組合的某些或全部產品僅是內部使用。

雖然新的會計準則在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業(yè)的實際管理水平來看，新準則對于資產組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。1.資產組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致贏余管理。在實務中很少有資產能按照單項來確定其是否減值，資產組能否被確定為一個組關鍵是這個資產組能否獨立地產出現(xiàn)金流，因此，機器設備要與廠房、原材料相結合才能產出現(xiàn)金流，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。

2.資產組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時。中小企業(yè)可能不堪重負。雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計提長期資產減值準備，但如果一個中小企業(yè)為某一集團公司的控股企業(yè)，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業(yè)計提長期資產減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

(二)關于現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的難題

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第六條規(guī)定：《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中規(guī)定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

這里姑且不談資產的公允價值如何確定，而資產預計未來現(xiàn)金流量的預測對于企業(yè)來說無疑不是一個非常大的難題計算未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值必須具備三個前提條件：一是被估價資產的未來預期收益可以預測，并可以用貨幣計量;二是資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險，也可以預測并可以用貨幣衡量，也即現(xiàn)金流的折現(xiàn)值可以合理的確定;三是被估價資產預期獲利年限可以預測。但這這三個參數(shù)的獲取有相當難度，因為目前我國的企業(yè)管理還達不到先進的現(xiàn)金流量管理水平。

1.未來現(xiàn)金流量的預測

企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。

因此，筆者認為未來現(xiàn)金流量的預計應該合理的根據(jù)和管理部門已經批準的最后預算或預測等基礎上。企業(yè)一般應使用穩(wěn)定或遞減的增長率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長率是合理的。預計未來現(xiàn)金流量應該以合理的、可支持的假設、推測為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應在預計未來現(xiàn)金流量中考慮到。對依據(jù)的依賴程度應與依據(jù)可被客觀驗證的程度相一致。如果已預測出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預測值時，應考慮結果的可能性。

2.折現(xiàn)率難以選擇。

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第十三條規(guī)定：折現(xiàn)率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現(xiàn)金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。但折現(xiàn)率應該反映當前市場的貨幣價值，息稅前無風險報酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。

折現(xiàn)率的應用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量：一是包括實際債務利息的未經折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量;二是以貸款利率等一些年利率進行折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

支持前一種方法的學者認為用債務利率如增量借款利率折現(xiàn)得到的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是實現(xiàn)計量日的較實用的方法。他們認為，沒有負債的企業(yè)也需要將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，初始的投資決策已經包括了對負債和權益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對實質相同的減值資產帶來不同的賬面價值，由于這些固定資產屬于不同的企業(yè)，而企業(yè)的負債能力各不相同，折現(xiàn)率除了代表貨幣時間價值，還應該反映評估資產的特有風險。因此，用負債利率對預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，并不是計量這些資產的適當方法。

因此筆者支持后一種觀點，即用高質量、固定收入投資的收益率作為折現(xiàn)率。在估計折現(xiàn)利率時可以運用投資決策的必要報酬率。使用這種折現(xiàn)率，可以使擁有不同貸款能力、但又有相同資產的企業(yè)具有更大的可比性。

綜上所述，在運用新會計準則對資產減值進行處理時，仍然要面臨諸多的難題，因此在實務操作中仍需進一步的探討。