一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)是近年來涌現(xiàn)出的受到各界高度關(guān)注的一種重要的互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新成果，因其去中心化、不可偽造、不可篡改和可追溯的數(shù)據(jù)信息傳播和存儲方式，在稅收征管方面具有廣泛的應(yīng)用前景。2017年，二十國集團（G20）報告作者Julie Maupin指出，各國未來應(yīng)果斷在稅收等重點領(lǐng)域通過區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)政策目標。 2017年6月，國家稅務(wù)總局征管和科技發(fā)展司成立了區(qū)塊鏈技術(shù)的研究團隊并召開“區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收管理”專題研討會，明確提出積極擁抱區(qū)塊鏈技術(shù)。

當前，國內(nèi)外對于區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域中的應(yīng)用也進行了一些嘗試，比如愛沙尼亞、 英國、 盧森堡 以及我國廣東省佛山市禪城區(qū) 嘗試運用區(qū)塊鏈技術(shù)搭建包括稅務(wù)部門在內(nèi)的政府部門之間通用的個人身份認證系統(tǒng)，用于提升納稅的便捷度和政府辦事效率。但這些嘗試總體上還處于起步階段，缺乏系統(tǒng)性，對于稅收征管能力提升的效果還比較有限。

從學(xué)術(shù)研究看，財稅學(xué)界的學(xué)者們對區(qū)塊鏈技術(shù)也越來越關(guān)注。國外學(xué)者中，Ainsworth等（2017）提出了引入增值稅幣和運用區(qū)塊鏈技術(shù)創(chuàng)建增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)的設(shè)想；國內(nèi)學(xué)者中，張之樂（2017）撰文探討了運用區(qū)塊鏈技術(shù)減少稅收爭議以及納稅不遵從的基本思路。但這些研究或無法適用于我國的具體情況，或未能給出運用區(qū)塊鏈技術(shù)創(chuàng)新我國稅收征管模式的具體方案。

增值稅是我國第一大主體稅種，近年來隨著金稅工程三期和“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計劃的逐步推進，其征管水平有了長足的進步，但是納稅人以虛開增值稅發(fā)票等方式偷逃騙增值稅的行為仍然存在并導(dǎo)致國家稅收收入的較大損失。因此，增值稅可能是區(qū)塊鏈技術(shù)實際應(yīng)用于我國稅收征管需要首先考慮的方向。

針對上述情況，本文在對區(qū)塊鏈技術(shù)的工作機制以及我國增值稅征管需解決的關(guān)鍵問題進行梳理的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)加強我國增值稅征管的初步方案，為進一步探索區(qū)塊鏈技術(shù)在我國稅收征管中的應(yīng)用提供參考。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的特點和工作機制

區(qū)塊鏈技術(shù)起源于中本聰在2008年發(fā)表的“Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System”一文， 文中設(shè)計了一個沒有中介機構(gòu)的電子現(xiàn)金交易系統(tǒng)，旨在克服設(shè)在金融中介機構(gòu)的中心服務(wù)器對互聯(lián)網(wǎng)交易中的信息進行處理時可能存在的交易時滯、客戶信息安全、交易成本增加以及系統(tǒng)安全等問題，其中的電子現(xiàn)金就是比特幣，所依托的主要技術(shù)手段就是區(qū)塊鏈技術(shù)。由于區(qū)塊鏈技術(shù)在金融、企業(yè)管理、公共管理、教育、醫(yī)療等領(lǐng)域都可以得到廣泛應(yīng)用，因此迅速成為創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的新熱點。在我國，區(qū)塊鏈技術(shù)也受到高度關(guān)注，2016年10月，工信部與多家單位合作編寫了《中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書（2016）》，介紹了區(qū)塊鏈技術(shù)的國內(nèi)外發(fā)展現(xiàn)狀和典型應(yīng)用場景，為我國區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展和標準化制定了路線圖。 2017年4月，烏鎮(zhèn)智庫在全球區(qū)塊鏈金融峰會上發(fā)布《中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)發(fā)展白皮書》，指出我國在當前區(qū)塊鏈技術(shù)的全球競爭中總體相對領(lǐng)先。

簡單來說，區(qū)塊鏈技術(shù)主要是運用信息科學(xué)中的一系列算法，不斷地把系統(tǒng)中各節(jié)點（即運行區(qū)塊鏈程序的電腦客戶端，由交易的各參與方控制）之間發(fā)生的交易情況生成可驗證有效性的數(shù)據(jù)集合，即“區(qū)塊”，各區(qū)塊以鏈條狀在各節(jié)點同步儲存，從而形成“區(qū)塊鏈”。區(qū)塊鏈用“區(qū)塊”替代傳統(tǒng)的中心服務(wù)器，實現(xiàn)了去中心化的數(shù)據(jù)庫生成、更新和共享。因此，區(qū)塊鏈也被稱為分布式賬本(Distributed Ledger)，即一種在網(wǎng)絡(luò)里按照時間順序由各賬本校驗節(jié)點（可以是不同站點、國家或機構(gòu)）分別進行記錄添加的公開交易信息數(shù)據(jù)庫。

區(qū)塊鏈的主要特點在于去中心化、數(shù)據(jù)可追溯且不可篡改、數(shù)據(jù)操作透明和合約執(zhí)行自動化 ，是在非對稱加密、共識算法、對等網(wǎng)絡(luò)（P2P）和智能合約等一系列技術(shù)基礎(chǔ)上的集成創(chuàng)新。

（一）區(qū)塊鏈中的交易信息驗證

區(qū)塊鏈中只存儲經(jīng)過驗證的、真實的交易信息，驗證的具體方式是基于非對稱加密機制。以比特幣系統(tǒng)為例，為實現(xiàn)比特幣的存放和交易，每個交易方都可擁有多個余額不等的比特幣地址（可理解為賬戶或銀行卡號），每個地址的安全性通過一對匹配的“密碼”（公鑰和私鑰）予以保障。這對密碼是一種非對稱加密，其中公鑰對全網(wǎng)公開，私鑰由交易方自己保存。每條交易信息用公鑰（或私鑰）加密后只能用其對應(yīng)的同一個地址的私鑰（或公鑰）解密。公鑰由私鑰生成，使用公鑰可以驗證出私鑰是否屬于同一個地址，但無法推算出私鑰。因此，私鑰通常用于進行數(shù)字簽名(林明星，2014 )。假設(shè)A是接受比特幣的網(wǎng)絡(luò)商店，B是準備支付比特幣的顧客，若B需要向A支付10個比特幣，A和B擁有的比特幣地址分別為地址1和地址2，則交易信息的驗證過程如圖1所示。

圖1 基于非對稱加密機制和數(shù)字簽名的比特幣交易信息加密和驗證過程

第一步，B在自己所在的節(jié)點創(chuàng)建一條“從地址2向地址1發(fā)送10個比特幣”的交易信息明文，節(jié)點自動基于哈希函數(shù) 將原始信息轉(zhuǎn)換為由字母和數(shù)字組成的特定長度的字符串，即交易信息摘要。B再使用地址2的私鑰對該交易信息摘要進行加密，即數(shù)字簽名，隨后將交易信息明文、地址2對應(yīng)的公鑰和數(shù)字簽名加密后的交易信息密文一起發(fā)送給A。

第二步，A所在的節(jié)點收到B發(fā)來的信息后，將用地址2對應(yīng)的公鑰對數(shù)字簽名加密后的交易信息密文進行解密得到交易信息摘要，同時會基于哈希函數(shù)運算將收到的交易信息明文轉(zhuǎn)換為另一條交易信息摘要，若兩者一致，則反映該數(shù)字簽名使用的私鑰屬于地址2，且交易信息內(nèi)容未被篡改，B創(chuàng)建的交易信息在A所在的節(jié)點得到驗證。

上述過程中，A和B都是匿名的，相互不知道對方的信用情況，但系統(tǒng)利用非對稱加密技術(shù)，通過對交易信息和地址的驗證保障了信息的真實性。

（二）區(qū)塊鏈中的交易信息傳播

區(qū)塊鏈中的交易信息傳播主要基于對等網(wǎng)絡(luò)（P2P）。在比特幣系統(tǒng)使用的對等網(wǎng)絡(luò)中，各個節(jié)點擁有平等地位，B發(fā)出的交易信息，A以外的其他節(jié)點也能收到，其他節(jié)點也可用上述同樣方法對交易信息進行驗證。交易信息真實性得到驗證后，數(shù)據(jù)傳播主要通過兩個步驟：首先，新的交易信息由交易節(jié)點向相鄰節(jié)點廣播，相鄰節(jié)點對數(shù)據(jù)進行驗證后繼續(xù)傳播；其次，一段時間的交易信息組成的新區(qū)塊由記賬節(jié)點進行全網(wǎng)廣播，通過其他節(jié)點的驗證后成為主區(qū)塊鏈的新區(qū)塊。各節(jié)點對于未得到驗證的交易信息不會繼續(xù)傳播，這些信息不會進入新區(qū)塊。在這一傳播過程中，只有經(jīng)過驗證的信息才能進入?yún)^(qū)塊鏈，保證了區(qū)塊鏈中信息的可靠性，同時各個節(jié)點都可以擁有一個區(qū)塊鏈的備份，保證了區(qū)塊鏈信息的安全性。

（三）區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與交易信息存儲

區(qū)塊鏈中的交易信息可追溯，不可更改，也不會重復(fù)記載，這是由其特殊的數(shù)據(jù)存儲和組織方式實現(xiàn)的。具體而言，每個區(qū)塊都由區(qū)塊頭和區(qū)塊體兩部分組成，如圖2所示。其中，區(qū)塊體包含了一定時間（比特幣系統(tǒng)為10分鐘）內(nèi)所有經(jīng)過驗證的交易信息，部分交易信息可根據(jù)需要轉(zhuǎn)換為哈希值存儲，區(qū)塊頭則包含了實現(xiàn)鏈式數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的各項關(guān)鍵信息。在比特幣系統(tǒng)中，區(qū)塊頭包含了前一區(qū)塊信息哈希值、時間戳、版本號、當前區(qū)塊體信息哈希值、隨機數(shù)和目標難度值。由于每個區(qū)塊的區(qū)塊頭都包含了前一區(qū)塊信息哈希值和當前區(qū)塊體信息哈希值，根據(jù)時間戳排序的區(qū)塊頭就形成鏈條，并且濃縮了區(qū)塊鏈中按時間順序形成的全部信息。所有新生區(qū)塊均須向全網(wǎng)廣播獲得確認后才能成功鏈接到上一區(qū)塊。因此，“區(qū)塊+鏈”形式存儲的可追溯的所有交易信息就可由全網(wǎng)所有節(jié)點共享且不可篡改。

圖2比特幣系統(tǒng)中的區(qū)塊數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)

對于各節(jié)點的普通電腦終端如何能存儲整條區(qū)塊鏈中的海量數(shù)據(jù)信息，在中本聰最初的設(shè)想中是通過將一個區(qū)塊的數(shù)據(jù)容量限定為1MB來解決的。從實際情況看，從2009年1月至2018年2月，比特幣系統(tǒng)共產(chǎn)生約511 340個區(qū)塊，總?cè)萘考s為150GB。

當前大部分電腦終端都能夠存儲這個容量。未來伴隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用，數(shù)據(jù)存儲的壓力必將增大，但是，基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)中不同節(jié)點功能的差異，這種壓力仍然是可以化解的。具體地，系統(tǒng)中的完整節(jié)點（Full node）儲存區(qū)塊鏈中所有區(qū)塊的信息，能獨立驗證全部交易信息；修剪節(jié)點（Pruning node）儲存本節(jié)點參與交易所在的區(qū)塊信息，也可對本節(jié)點參與的交易進行獨立驗證；輕量節(jié)點（Lightweight node）則不需下載儲存區(qū)塊鏈的所有信息，僅通過完整節(jié)點和修剪節(jié)點來實現(xiàn)自身交易信息的儲存和核對。 在前文的例子中，若A只想確認能夠收到B轉(zhuǎn)來的10個比特幣，而不關(guān)心區(qū)塊鏈中其他的交易信息，則只需下載所有的區(qū)塊頭，然后查驗該筆交易是否得到確認并存在于區(qū)塊鏈中。比特幣系統(tǒng)中的區(qū)塊頭數(shù)據(jù)每年約為4MB，每個區(qū)塊體的數(shù)據(jù)不超過1MB，這就大大加強了數(shù)據(jù)存儲的便利性和可行性。

（四）區(qū)塊鏈中的共識機制與新區(qū)塊的生成

新區(qū)塊的生成和記賬節(jié)點的選擇規(guī)則是區(qū)塊鏈系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)。這一規(guī)則是所有節(jié)點確認新區(qū)塊有效性的依據(jù)，因此也稱共識機制。在比特幣系統(tǒng)中，區(qū)塊頭中的隨機數(shù)和目標難度值被用于確認新區(qū)塊頭的生成和選擇記賬節(jié)點。具體地，系統(tǒng)自動設(shè)定一個目標難度值， 以保證平均每十分鐘生成一個新區(qū)快，如果某一節(jié)點不斷嘗試并找到一個隨機數(shù)，使得最終形成的新區(qū)塊信息的哈希值符合目標難度的要求，則新區(qū)塊得以生成，當前節(jié)點即成為新區(qū)塊的記賬節(jié)點（袁勇和王飛躍，2016）。尋找這個隨機數(shù)的過程（俗稱“挖礦”）相當于求解一道數(shù)學(xué)難題，系統(tǒng)將給予記賬節(jié)點一定數(shù)量的比特幣作為獎勵，從而鼓勵各節(jié)點積極挖礦，確保區(qū)塊鏈的延續(xù)。

（五）區(qū)塊鏈中的智能合約

智能合約的概念最早由尼克•薩博 提出，是指一個以數(shù)字形式形成的承諾，包括合約參與方執(zhí)行這些承諾所使用的協(xié)議。

在比特幣系統(tǒng)中，“付款人B向商家A付款”相當于一個承諾，當B用自己的私鑰對支付請求進行數(shù)字簽名并得到驗證時，承諾則自動得到執(zhí)行。但這類合同無法通過外部事件進行觸發(fā)，例如無法自動實現(xiàn)“根據(jù)A向B發(fā)貨這一外部事件，觸發(fā) B自動向A付款”。同時這類合同也缺乏自動循環(huán)能力和條件控制能力，即難以處理“每隔一段時間自動付款”以及“執(zhí)行違約條款”等狀況。然而，智能合約與區(qū)塊鏈的結(jié)合可以實現(xiàn)各節(jié)點對接收到的信息自動予以回應(yīng)，具體運行機制如下：區(qū)塊鏈內(nèi)多個用戶共同制定一份智能合約，參與者分別用各自私鑰對轉(zhuǎn)換為編程語言的合約內(nèi)容進行數(shù)字簽名；隨后,智能合約以代碼形式附加于交易信息中，經(jīng)由對等網(wǎng)絡(luò)傳播和驗證后存入?yún)^(qū)塊鏈，當預(yù)先設(shè)定的觸發(fā)條件滿足時，智能合約則自動執(zhí)行（長鋏和韓鋒，2016）。與智能合約的結(jié)合使區(qū)塊鏈技術(shù)能夠應(yīng)用于更加多樣化的領(lǐng)域。

三、我國增值稅征管面臨的問題及區(qū)塊鏈技術(shù)在增值稅征管中的適用性

（一）我國增值稅征管面臨的問題

1994年稅制改革后，增值稅成為對我國稅收收入貢獻最大的稅種，從近年數(shù)據(jù)看，2013年至2015年增值稅收入占我國稅收總收入的比重分別為26.1%、25.9%和24.9%。 由于我國的增值稅以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值額為課稅對象，稅基廣泛，并且基于發(fā)票扣稅法的基本原理，買方可憑發(fā)票中載明的進項稅額抵扣稅款，對賣方開具發(fā)票自動形成制約，增值稅相比其他稅種更易防止稅收流失。但是，增值稅的征管體系中仍然存在一些薄弱環(huán)節(jié)：第一，當消費者個人是貨物或服務(wù)的買方時，由于無法抵扣稅款可能不積極向賣方索要發(fā)票，賣方可能隱匿銷售收入逃避稅收；第二，增值稅專用發(fā)票作為增值稅進項稅額抵扣和出口退稅的有效憑證，如果出現(xiàn)偽造或虛開，則買方可能虛增進項稅額抵扣或虛報出口退稅，造成增值稅收入流失，在虛開增值稅的賣方逃匿、銷戶時，增值稅固有的對賣方繳稅的約束也不復(fù)存在，國家稅收收入的損失更大；第三，增值稅普通發(fā)票的偽造或虛開，也可能導(dǎo)致買方虛增成本費用扣除中個人不當報銷，帶來企業(yè)所得稅流失或其他損失。

金稅工程是我國加強增值稅稅收征管的一項主要措施。經(jīng)過多年的建設(shè)，目前我國的金稅工程系統(tǒng)已經(jīng)可以實現(xiàn)對增值稅專用發(fā)票的嚴格加密防偽，即把發(fā)票信息變?yōu)槊艽a，通過票面全要素和密碼的對比來對發(fā)票真?zhèn)芜M行辨別。隨著電子發(fā)票系統(tǒng)的推廣，對于電子發(fā)票，更是可以通過網(wǎng)上查驗確認發(fā)票的真?zhèn)巍?/span>

金稅工程系統(tǒng)雖然對假發(fā)票有一定的扼制作用，但仍然無法有效解決賣方不開發(fā)票隱匿銷售收入的問題和增值稅發(fā)票虛開的問題。據(jù)報道，2015年，安徽宣城渝嘉貿(mào)易有限公司被查獲通過虛報出口、虛開發(fā)票騙取5 267萬元出口退稅款； 2016年，北京市海淀區(qū)國稅局破獲一起涉及29省市、涉稅金額高達5.2億元的虛開增值稅發(fā)票案件。 究其原因，主要是當前的金稅工程系統(tǒng)仍然存在以下不足：第一，數(shù)據(jù)采集不充分。當前，稅務(wù)征管系統(tǒng)還不能全面掌握納稅人的涉稅交易信息，因而無法解決隱匿收入的問題。第二，數(shù)據(jù)核驗不充分。當前，金稅工程系統(tǒng)尚未實現(xiàn)基于交易對發(fā)票信息進行核驗，因此無法解決發(fā)票虛開問題。第三，數(shù)據(jù)核驗不及時。目前，涉稅信息尚未實現(xiàn)在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)實時共享，稅務(wù)機關(guān)對涉稅案件主要采用中央式甄別的方法，對于增值稅專用發(fā)票的稽核遲于申報抵扣，因此無法從源頭遏制發(fā)票的虛開。第四，稅款清算不及時。當前，征管系統(tǒng)還不能實現(xiàn)即時清算應(yīng)納稅額，對于虛開發(fā)票的空殼公司未能形成有效制約，導(dǎo)致不法分子容易在違法后注銷企業(yè)、快速逃匿，造成稅收流失。

針對上述問題，要在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下實現(xiàn)增值稅征管效率和能力的提升，我國的增值稅征管系統(tǒng)需要具備以下功能：一是實時記錄所有的涉稅交易；二是在開具發(fā)票之前對發(fā)票信息及其關(guān)聯(lián)交易的真實性進行評估驗證；三是實現(xiàn)增值稅隨交易進程在云端的自動結(jié)算；四是將驗證通過的涉稅交易和發(fā)票信息在系統(tǒng)內(nèi)共享。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)在增值稅征管中的適用性

將區(qū)塊鏈技術(shù)的工作機制與我國增值稅征管創(chuàng)新的要求相對照，可以發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈對于完善我國增值稅征管體系在技術(shù)上有明顯的優(yōu)勢，主要表現(xiàn)在：

第一，由于區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)容量小且系統(tǒng)中的節(jié)點可以根據(jù)需要設(shè)計為完整節(jié)點、修剪節(jié)點或輕量節(jié)點，修剪節(jié)點和輕量節(jié)點并不需要儲存完整的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)。因此，利用區(qū)塊鏈可以克服數(shù)據(jù)存儲空間的限制，實現(xiàn)海量涉稅交易信息的收集。

第二，區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化的特點使交易數(shù)據(jù)可以在對等網(wǎng)絡(luò)中分散產(chǎn)生、傳播后實現(xiàn)分散儲存。因此，有助于實現(xiàn)涉稅信息的共享，克服在增值稅涉稅交易跨行業(yè)、跨地區(qū)而征管機關(guān)分散的情況下，涉稅信息難以及時核對查驗的問題。

第三，區(qū)塊鏈技術(shù)下只有真實的交易數(shù)據(jù)才能通過驗證納入?yún)^(qū)塊，且交易數(shù)據(jù)一旦進入?yún)^(qū)塊則具有可追溯性和不可篡改性。因此，有助于自動實現(xiàn)增值稅征管所需的對交易數(shù)據(jù)真實性的核查，并且通過交易數(shù)據(jù)在時間軸上的全紀錄，建立更為完整、科學(xué)的稅收情報數(shù)據(jù)庫，減少稅收爭議、提升稅收征管水平。

第四，區(qū)塊鏈技術(shù)與智能合約結(jié)合后，各節(jié)點可根據(jù)一定條件進行合約驗證，在達到共識后，合約可自動執(zhí)行。因此，有助于實現(xiàn)電子發(fā)票的自動開具、增值稅應(yīng)納稅額的自動核算和清算，從而進一步節(jié)省征納雙方的成本，有效防止開票后逃避納稅義務(wù)行為的發(fā)生，減少稅收流失。

第五，除提升稅務(wù)機關(guān)的征管效率外，于納稅人而言，應(yīng)用區(qū)塊鏈后納稅人通過免費、便捷的移動裝置便可處理開具發(fā)票等多項納稅事務(wù)，也有助于節(jié)約納稅成本，稅務(wù)機關(guān)對交易的先驗有助于減少稅務(wù)處理中的不確定性，更及時的退稅還有助于降低納稅人的現(xiàn)金流負擔。對整個社會而言，基于納稅人涉稅信息在區(qū)塊鏈中的可靠留存，還可實現(xiàn)政府其他部門、銀行等多方主體對稅務(wù)信息的共享，更能實現(xiàn)更多的增值效應(yīng)和各方共贏的局面。

四、基于區(qū)塊鏈技術(shù)推動增值稅征管創(chuàng)新的方案設(shè)計

以前文分析為基礎(chǔ)，借鑒Ainsworth等（2017）提出的思路以及我國增值稅征管的實際情況，我們認為，我國應(yīng)建立三個相互關(guān)聯(lián)的增值稅征管區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)，即增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)、增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)和增值稅清算系統(tǒng)。但是，考慮到涉稅交易的多樣性、復(fù)雜性和與現(xiàn)行增值稅征管系統(tǒng)銜接的便利性，近期從增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)起步，未來再逐步擴展到增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)和增值稅清算系統(tǒng)較為可行。

（一）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)

增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)的主要功能在于實現(xiàn)發(fā)票及其相關(guān)交易信息的及時查驗，根據(jù)查驗結(jié)果自動生成電子發(fā)票，并對發(fā)票及其相關(guān)交易信息進行安全的存儲和共享。其工作機制如圖3所示。

以某項交易為例，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)的工作流程為：先由賣方創(chuàng)建一條開票信息，其中包含全部發(fā)票內(nèi)容、相關(guān)交易內(nèi)容和企業(yè)信息（如：經(jīng)營范圍、法人代表）等，隨后將數(shù)字簽名后的開票信息發(fā)送至其主管稅務(wù)機關(guān)A； 稅務(wù)機關(guān)A對開票信息進行驗證，再借助人工智能系統(tǒng)確認開票信息完整性和真實性后進行數(shù)字簽名，保存副本后將交易信息發(fā)回給賣方；賣方將雙重數(shù)字簽名后的開票信息發(fā)送給買方；買方對開票信息進行驗證，確認信息無誤后進行數(shù)字簽名并發(fā)送到自己的主管稅務(wù)機關(guān)B；主管稅務(wù)機關(guān)B同樣借助本地的人工智能系統(tǒng)對開票信息查驗后進行數(shù)字簽名和副本保存，隨后將帶有買賣雙方及其稅務(wù)機關(guān)四方數(shù)字簽名的開票信息上傳至省級稅務(wù)機關(guān)；省級稅務(wù)機關(guān)對四個數(shù)字簽名進行驗證后根據(jù)發(fā)票內(nèi)容生成電子發(fā)票，并在數(shù)字簽名后發(fā)送給買賣雙方，作為記賬、報銷中抵扣增值稅進項稅額的憑證；最后，經(jīng)審核的真實開票信息將按時間順序生成新的區(qū)塊。

圖3 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)工作流程

這一系統(tǒng)借鑒了比特幣系統(tǒng)的工作機制，但又與比特幣系統(tǒng)有明顯的區(qū)別：第一，在交易信息驗證環(huán)節(jié)，比特幣系統(tǒng)一般只需要確認支出方的身份和信息的真實性即可實現(xiàn)交易，因此重點在于支出方的數(shù)字簽名及其驗證，而本文設(shè)想的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)包含了買賣雙方的數(shù)字簽名及其驗證。第二，在交易信息的傳播和存儲環(huán)節(jié)，比特幣系統(tǒng)中的所有節(jié)點都是平等的，即使可以有完整節(jié)點、修剪節(jié)點和輕量節(jié)點，但系統(tǒng)鼓勵任一節(jié)點成為完整節(jié)點。而在增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)中，為了對納稅人的商業(yè)秘密進行必要的保護，只有稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點可以成為完整節(jié)點或修剪節(jié)點。為了節(jié)約存儲空間，比較現(xiàn)實的做法是將省級稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點定義為完整節(jié)點，而將市（縣）級稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點定義為修剪節(jié)點，但納稅人所在的節(jié)點只能成為輕量節(jié)點。因此，納稅人可通過終端設(shè)備（電腦、手機等）進行申請開票和驗證等方面的操作，可通過其主管稅務(wù)機關(guān)下載自身交易信息，但其所在節(jié)點發(fā)出的交易信息不能直接在全網(wǎng)傳播，也不能自由下載其他納稅人的交易信息。第三，關(guān)于共識機制，比特幣系統(tǒng)是一種公有鏈，即各節(jié)點平等分享系統(tǒng)信息，但參與者的身份是匿名的，為此采用“挖礦”的機制確認新區(qū)塊的生成和記賬節(jié)點。而增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)由政府發(fā)起，要求對各節(jié)點進行實名身份認證，因而可直接定義記賬節(jié)點，即采用身份驗證機制（Proof-of-Identity，簡稱POI） 來確認新區(qū)塊的生成。相應(yīng)地，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)中的區(qū)塊頭則可以省去隨機數(shù)和難度值這兩項信息。第四，與比特幣系統(tǒng)不同，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)包含了智能合約的內(nèi)容。比如稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點對開票信息的驗證不僅依據(jù)買賣雙方的數(shù)字簽名，還需要對交易信息進行查驗，這一過程一般通過人工智能（AI）系統(tǒng)自動進行。稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點收到交易信息后自動轉(zhuǎn)發(fā)到智能查驗系統(tǒng)，若交易內(nèi)容易于查驗的，則智能查驗系統(tǒng)返回通過或不通過的結(jié)果至稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點；若交易信息內(nèi)容復(fù)雜難以查驗的，則退回稅務(wù)機關(guān)所在節(jié)點進行人工查驗。

與我國當前的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)相比,這一系統(tǒng)最大的優(yōu)勢就在于將增值稅發(fā)票的驗證模式由傳統(tǒng)的“后驗”（驗證發(fā)票真?zhèn)危┺D(zhuǎn)向“先驗”（驗證交易有效性）,并且實現(xiàn)發(fā)票及相關(guān)交易信息在各地稅務(wù)機關(guān)之間更大范圍的共享。因此，可以有效抑制虛開發(fā)票等增值稅違法行為。雖然尚需解決人工智能發(fā)票查驗系統(tǒng)的完善等不少技術(shù)難題，考慮到我國的電子發(fā)票管理系統(tǒng)建設(shè)已有一定的基礎(chǔ)，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)不失為近期將區(qū)塊鏈技術(shù)引入我國增值稅征管的一個較為理想的突破口。

（二）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)

涉稅交易記錄系統(tǒng)的功能是實時記錄納稅人與增值稅相關(guān)的各類交易信息，原則上應(yīng)涵蓋納稅人財務(wù)報表中相關(guān)項目的所有明細交易。這一系統(tǒng)的建立有助于根本性地克服增值稅征管中的信息不對稱問題，實現(xiàn)更為高效的增值稅電子發(fā)票人工智能查驗，乃至下文所述的增值稅自動清算，對于增值稅征管體系的完善具有革命性的意義。然而，也要看到，雖然區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)對于涉稅交易記錄系統(tǒng)的建立提供了技術(shù)上的可行性，由于涉稅交易十分復(fù)雜，真正建立完備的涉稅記錄交易系統(tǒng)仍任重道遠。

搜集買方為消費者個人的涉稅交易信息最具挑戰(zhàn)性，由于按當前的稅收征管規(guī)定，買方為個人時賣方可不開具發(fā)票，現(xiàn)有的稅收征管系統(tǒng)對這類交易信息的收集最為欠缺。但從國際經(jīng)驗看，已有利用技術(shù)手段搜集個人業(yè)務(wù)交易信息的嘗試，比如加拿大魁北克省自2011年起要求所有餐廳、酒吧以及其他提供餐飲服務(wù)的商家安裝SRM（sales recording module）設(shè)備，該設(shè)備通過連接收銀機、收據(jù)打印機的銷售記錄系統(tǒng)（sale recording system，簡稱SRS）對所有交易數(shù)據(jù)進行儲存并每月匯總，有效抑制了餐飲業(yè)的逃稅行為。 這種SRS系統(tǒng)并不是典型意義上的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，但已經(jīng)實現(xiàn)了面向針對個人消費者的商家搜集交易信息。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理，未來可以運用區(qū)塊鏈技術(shù)對現(xiàn)有的SRS系統(tǒng)進行改造，從而實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)對涉稅交易信息更為全面和及時的掌握，但此項工作必然是需要針對不同行業(yè)的特點逐步實施的。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅清算系統(tǒng)

根據(jù)Ainsworth等(2017)提出的設(shè)想，增值稅的清算可以借助增值稅幣（VATCoin）系統(tǒng)實現(xiàn)。該系統(tǒng)有以下特點：增值稅幣是與本國法定貨幣綁定的加密數(shù)字貨幣；增值稅必須由增值稅幣支付；增值稅幣可交易，但不能用于投機；只有政府才可以將增值稅幣轉(zhuǎn)換為法定貨幣；每一筆增值稅幣的收支由POI機制審核后，在確切的時間生成新的區(qū)塊，添加進區(qū)塊鏈；每一個參與增值稅幣的企業(yè)都有權(quán)利接入數(shù)據(jù)庫，查看交易方匿名的交易記錄；增值稅幣每天進行清算，由系統(tǒng)自動實現(xiàn)征稅和退稅。

由于可以實時進行稅額清算，增值稅幣系統(tǒng)有助于降低納稅人開票后通過逃匿的方式逃避增值稅納稅義務(wù)的可能性，從而提升增值稅的征管效率，減少稅收流失。但是，這一方案與我國現(xiàn)行的增值稅制尚有諸多不相適應(yīng)之處。在我國現(xiàn)行的增值稅制下，不同的應(yīng)稅銷售行為可能適用不同的稅率，導(dǎo)致納稅人當期進項稅額大于銷項稅額的情況非常普遍，但除集成電路行業(yè)等少數(shù)特殊情況外，我國對于超出銷項稅額的進項稅額并不給予退稅，只允許留抵。同時，小規(guī)模納稅人、采用簡易征收方法的一般納稅人購進貨物或服務(wù)產(chǎn)生的進項稅額以及一般納稅人購進用于非應(yīng)稅項目的貨物或服務(wù)產(chǎn)生的進項稅額也不允許抵扣。因此，我國當前還無法實施增值稅的實時清算和退稅，未來可隨著涉稅交易記錄系統(tǒng)的逐步完備以及增值稅制度的逐步簡化和規(guī)范，適時研究分析基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅清算系統(tǒng)的實施方案。

來源：《稅務(wù)研究》第6期